Right of use asset 中文

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承租人

一、确认

在租赁期开始日，承租人应确认一项使用权资产（right-of-use asset）和一项租赁负债（lease liability）。

二、计量

（一）初始计量

1、使用权资产的初始计量

在租赁期开始日，承租人应按成本对使用权资产进行初始计量。

使用权资产的成本包含：

（1）租赁负债的初始计量金额；

（2）租赁期开始日之前支付的租赁款，扣除收到的租赁激励（lease incentives）；

（3）承租人发生的初始直接费用（initial direct costs）；

（4）承租人拆除和搬迁标的资产、场地复原和将标的物恢复至合同约定的状态的预估费用，除非该费用是为生产存货而发生的。承租人在租赁期开始日发生此义务，或作为在一段期间内使用标的资产的结果。

2、租赁负债的初始计量

在租赁期开始日，承租人应以尚未支付的租赁付款额的现值计量租赁负债。租赁付款额应按租赁内含利率折现。如果租赁内含利率不能确定，则应使用承租人的增量借款利率。

在租赁期开始日，用于计量租赁负债的租赁付款额包含以下为取得标的资产租赁期间使用权而应付未付的款项：

（1）固定租金，扣减应收租赁激励；

（2）基于某项指数或比率的可变租金，以租赁期开始日的指数或比率进行初始计量；

（3）承租人担保的资产余值；

（4）购买权的行权价格（如果租赁期附购买权且能合理确定承租人将行权）；

（5）终止租赁的罚金（如果租赁期附终止权且能合理确定承租人将行权）。

（二）后续计量

1、使用权资产的后续计量

在租赁期开始日以后，承租人应使用成本模型计量使用权资产，除非使用权资产适用其他计量模型。

成本模型

• 使用成本模型，承租人应对使用权资产按成本核算，并：

（1）扣减累积的折旧和减值

（2）对租赁负债重新计量所做的调整进行相应使用权资产调整。

• 承租人应当应用 IAS 16 PPE 中的折旧相关要求来对使用权资产进行折旧
• 如果在租赁期末，租赁标的资产的所有权将转移给承租人，或使用权资产的成本表明承租人将执行购买权，承租人需要将使用权资产从租赁开始日到标的资产的可使用期末（the end of the useful life）进行折旧。否则，承租人应当将使用权资产从租赁开始日至可使用期末和租赁期末两者较早者进行折旧。

其他计量模型

• 如果承租人使用 IAS 40 投资性房地产 中的公允价值模型核算其投资性房地产，承租人应当对其符合 IAS 40 中投资性房地产定义的使用权资产使用公允价值模型计量。
• 如果使用权资产与承租人使用IAS 16 中的重估模型计量的一类PPE相关，则承租人可以选择对所有与此类PPE相关的使用权资产使用重估模型。

2、租赁负债的后续计量

• 在租赁期开始日之后，承租人应：

（1）增加租赁负债账面价值以反映租赁负债的利息；

（2）减少租赁负债账面价值以反映支付的租金；

（3）重新计量租赁负债的账面余额以反映对租赁负债的重新评估或租赁变更。

• 租赁期内 ，租赁负债在每个期间内产生的利息应当为租赁负债余额*固定周期利率的金额。固定周期利率即（一）2.租赁负债的初始计量 中描述的折现率，或修正后的折现率（在租赁负债重新评估和租赁修改的情况下）。
• 在租赁开始日后，承租人应当对以下两项确认损益，除非这些成本被包含在适用其他准则的其他资产的余额中：1.租赁负债产生的利息；2.未包含在租赁负债计量中的可变租赁付款额（在有事件或情形导致付款发生的期间）

租赁负债的重新评估

• 在租赁开始日后，承租人应当对租赁负债按以下说明进行重新计量，以反映租赁付款额的变动情况。承租人应当将租赁负债的重新计量金额作为对使用权资产的一项调整。然而，如果使用权资产的金额被减少到0，并且存在租赁负债的进一步减少，承租人应当对剩余的重新计量金额确认损益。
• 以下情形中，承租人应当以修改后的租赁负债额按修改后的折现率重新计量租赁负债： 1.租赁条款有修改，承租人应当以修改后的租赁条款为基础确定修改后的租赁付款额； 2.存在对表弟资产购买权的评估的变动。承租人应当确认修改后的租赁付款额以反映购买权的应付金额的变动。
• 使用上面这条时，承租人应当将剩余租赁期的内含折现率作为修改后的折现率，如果该内含报酬率能够确定，或在内含报酬率不能确定的情况下，使用承租人在重新评估日的增量借款利率（incremental borrowing rate）。
• 以下情形中，承租人应按修改后的租赁付款额折现值重新计量租赁负债：1.担保余值应付金额变动（这句不太确定 ,原文是：there is a change in the amounts expected to be payable under a residual value guarantee. A lessee shall determine the revised lease payments to reflect the change in amounts expected to be payable under the residual value guarantee） 2.因用于确定付款额的指数或利率的变动导致的未来租赁付款额的变动，如市场租赁利率导致的变动。仅当未来现金流会变动时（如租赁付款额的调整生效时），承租人应重新计量租赁负债来反映这些修改后的租赁付款额。承租人应基于修改后的合同约定付款额，确认剩余租赁期间修改后的租赁付款额。
• 执行上面这一条时，承租人使用的折现率应当保持不变，除非租赁付款额的变动来自浮动利率的变动。在这种情况下，承租人应当使用修改后的折现率来反映利率的变动。

租赁修改

• 同时符合以下两个条件时，承租人应当将一项租赁修改作为一项单独的租赁： 1.此项变更通过增加使用一项或多项资产的使用权，扩大了租赁的范围； 2.对于租赁范围的增加，租赁的对价增加的金额以与单独售价相当（第二项原文太长了，大概就这么个意思吧 。原文：the consideration for the lease increases by an amount commensurate with the stand-alone price for the increase in scope and any appropriate adjustments to that stand-alone price to reflect the circumstances of the particular contract）。
• 对于不作为一项单独租赁核算的租赁修改，在租赁修改生效日时，承租人应当： 1.分配修改后的合同对价 2.确认修改后租赁的租赁 3.以修改后的折现率对修改后的租赁付款额进行折现，重新计量租赁负债。修改后的折现率以剩余租赁期内含报酬率确定，或在内含报酬率不能确定的情况下，使用承租人在租赁修改生效日的增量借款利率。
• 对于不作为一项单独租赁核算的租赁修改，承租人应当按以下两条重新计量租赁负债：1.对于减少租赁范围的租赁修改，减少使用权资产的余额以反映租赁的部分或全部终止，承租人应当确认与租赁部分或全部终止相关的损益；2.对于其他类型的租赁修改，对使用权资产做相应调整。

//非准则内容，补充

承租人应在租赁期开始日作以下会计分录：

借：使用权资产

贷：租赁负债

租赁开始后，按实际利率法记录利息费用：

借：财务费用（租赁负债账面余额*折现率）

贷：租赁负债

对使用权资产计提折旧：

借：折旧费用

贷：使用权资产

租金支付：

借：租赁负债

贷：现金

补充完毕//

三、列报

• 承租人应当在资产负产负债表中列报或在附注中披露如下事项：

（1）使用权资产（区别于其他资产）。如果承租人没有将使用权资产单独列报于资产负债表中，承租人应当将使用权资产包含在相关标的资产所属的行项目中（include right-of-use assets within the same line item as that within which the corresponding underlying assets would be presented if they were owned）,并披露资产负债表中包含了使用权资产的行项目；

（2）租赁负债（区别于其他负债）。如果承租人没有在资产负债表中单独列报租赁负债，则应当披露资产负债表中包含了租赁负债的行项目。

• 上面这条并不适用于符合投资性房地产定义的使用权资产，which shall 在资产负债表中作为投资性房地产列报
• 在损益表中，承租人应当将租赁负债产生的利息区别于使用权资产的折旧费用列式。租赁负债产生的利息是融资成本（finance costs）的组成部分，按照IAS 1 财务报表的列报 82（b）段的要求，应在损益表中单独列报。
• 在现金流量表中，承租人应对以下项目进行分类:1.对租赁负债本金部分的支付归入融资活动 2.对租赁负债利息部分的支付，适用 IAS 7 现金流量表 作为对利息支付的规定 3.短期租赁付款、对低值资产租赁和未在租赁负债中核算的可变租赁付款额的支付，归入经营活动。

四、披露

披露的目的，是使得承租人在附注中披露的信息，与报表中的信息一起，能够让报表使用者理解到租赁对于承租人的财务状况、经营结果和现金流的影响。

• 承租人应当披露报告期间的如下金额：

（1）按标的资产类别区分的使用权资产的折旧费用；

（2）租赁负债产生的利息费用；

（3）与适用特殊会计处理的短期租赁相关的费用。此类费用无需包含租赁期不足一月的租赁项目相关的费用；

（4）与适用特殊会计处理的低值资产租赁相关的费用。此类费用无需包含上面的（3）提到的租赁项目产生的费用；

（5）与未包含在租赁负债中计量的可变租赁付款额相关的费用

（6）转租使用权资产获得的收入；

（7）租赁项目整体现金流出；

（8）使用权资产的增加；

（9）售后回租交易产生的损益；

（10）按标的资产类别区分的使用权资产的报告期末余额

• 承租人应当以表格形式提供上面这段内容，除非有其他更合适的形式。披露的金额应当包含本期间承租人已经加到另一项资产余额中的成本。
• 承租人应当披露其适用特殊会计处理的短期租赁承诺的金额，如果该短期租赁组合在期末与适用上面第三项披露的费用相关的短期租赁组合不类似。（…不知道在说啥。原文：A lessee shall disclose the amount of its lease commitments for short-term leases accounted for applying paragraph 6 if the portfolio of short-term leases to which it is committed at the end of the reporting period is dissimilar to the portfolio of short-term leases to which the short-term lease expense disclosed applying paragraph 53(c) relates. ）
• 如果使用权资产符合投资性房地产的定义，承租人应当适用IAS 40中的披露要求。这种情况下，承租人就不必提供相关使用权资产的上面的 1,6,8,10项的披露信息。
• 如果承租人适用IAS 16的重估模型计量使用权资产，则承租人应当对相关使用权资产按IAS 16第77段要求进行披露。
• A lessee shall disclose a maturity analysis of lease liabilities applying paragraphs 39 (租赁负债的重新评估的第一段) and B11 of IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures separately from the maturity analyses of other financial liabilities. (成熟度分析？不知道是啥↑)
• 除以上要求的披露外，承租人应当披露租赁活动相关的额外的定性和定量的信息以达到披露的目的。额外的信息可能包含但不限于以下四项：（1）承租人租赁活动的性质（nature） （2）没有包含在租赁负债计量中的承租人可能潜在遭受的未来现金流出。可能产生于以下情形：①可变租赁付款额 ②展期权和终止权 ③担保余值 ④承租人已承诺但尚未开始的租赁（3）租赁强加的限制和约束 （4）售后回租交易
• 对于使用特殊会计处理的短期或低值资产租赁，承租人应当披露这一事实。

出租人

一． 租赁的分类

• 出租人应当将其每一项租赁分类为经营租赁或融资租赁。
• 如果租赁转移其标的资产所附带的主要风险报酬，则应被归类为融资租赁，否则，为经营租赁。
• 租赁的分类取决于交易的实质而非合同的形式。以下是一些单独或合并可能导致一项租赁被分类为融资租赁的情形：

（1） 这项租赁在租赁期末将标的资产的所有权转移给承租人

（2） 承租人有权以明显低于公允价值的价格购买标的资产，价格足够低以至于能够从一开始就合理确信承租人将会行权；

（3） 租赁期占据了标的资产的主要经济寿命，即使最终所有权没有转移

（4） 在租赁开始日，租赁付款额的现值相当于标的资产的公允价值

（5） 标的资产的性质特殊，只有承租人能够在不进行较大改动的情况下使用

• 单个地或合在一起会使一项租赁被归类为融资租赁协议的情况的指标：

（1） 如果承租人可以取消这项租赁，出租人与租赁取消相关的损失由承租人承担

（2） 由余值的公允价值波动带来的收益和损失归承租人所有（eg. 在该租赁协议结束时以相当于销售收入的大部分的租金退款的形式）

（3） 承租人有能力以远低于市场租金的某一价格继续第二期的租赁协议.

• 以上的示例和指标并不总是决定性的。如果能够从其他特征判断这项租赁并没有实质上转移与标的资产所有权相关的主要风险报酬，则这项租赁应被归为经营租赁。例如，如果在租赁期末，标的资产将以相当于其公允价值的可变价格转移，或存在可变租赁付款额导致出租人 并没有实质上转移相关风险报酬。
• 租赁分类应当在租赁开始日及逆行，并且仅当有租赁修改时进行重新评估。出于会计核算目的，相关估计的变更（例如，对标的资产残值和经济寿命的估计），或环境的变动（如承租人未履行其义务）并不能导致租赁的重新分类。

二． 融资租赁

确认和计量

• 在租赁开始日，出租人应当将其融资租赁相关资产确认在资产负债表中，并以其在租赁净投资作为一项应收款列示。

初始计量

• 出租人应当使用租赁内含报酬率来记录租赁净投资。在转租的情形下，如果转租的内含报酬率无法确认，中间的出租人可以使用主租赁协议的折现率核算转租净投资。
• 初始直接费用，不同于生产商或经销商出租人产生的成本，需包含在租赁净投资的初始确认中，并减少租赁期确认收入的金额。确认租赁内含报酬率时，租赁净投资自动包含初始直接费用。

包含在租赁净投资中的租赁付款额的初始计量

• 在租赁开始日，包含在租赁净投资中的租赁付款额包含以下为取得标的资产租赁期间的使用权且在租赁开始日尚未收到的付款：

（1） 固定付款额，减应付的租赁激励

（2） 基于某项指数或利率的变动租赁付款额，初始计量时使用租赁开始日的指数或利率；

（3） 由财务上有能力履行担保义务的承租人、承租人关联方或与承租人无关的第三方提供担保的担保余值；

（4） 买价，如能合理确定承租人将会执行购买权;

（5） 终止租赁的罚金，如果租赁条款反应承租人很可能执行终止租赁的权力；

生产商或经销商出租人

• 在租赁开始日，生产商或经销商出租人应当确认其融资租赁相关的以下内容：

（1） 收入=标的资产的公允价值和租赁付款额以市场利率折现的现值的两者较低者；

（2） 销售成本=标的资产的成本/余额-未担保余值的现值；

（3） 销售损益的处理与 IFRS 15 对于卖断的处理一致。生产商或经销商出租人应当在租赁开始日确认融资租赁相关的销售损益，不考虑出租方是否转移标的资产，as described in IFRS 15.

• 制造商或经销商经常提供给顾客购买或租赁资产的选择。他们对于一项资产的融资租赁会导致与标的资产在正常价格下卖断一样的损益结果（扣除所有适用的数量折扣或商业折扣）
• 为了吸引顾客，制造商或经销商出租人有时会人为地用低利率来报价。使用这种低利率的结果，是使在销售时确认从该交易形成的收益总额中包含了超出部分。如人为地引用低利率，销售利润应限于采用商业利率时所能得到的利润
• 制造商或经销商出租人应当将与取得融资租赁相关的成本确认为租赁期开始时的一项费用，因为它们主要与制造商或经销商赚取的销售利润有关。制造商或经销商出租人与取得融资租赁相关的成本并不在初始直接费用的范围内，因此也不包含在租赁净投资中。

后续计量

• 出租人应当在整个租赁期确认财务收益，基于反映出租人租赁净投资的固定周期收益率模式。
• 出租人的目标是以系统地、有逻辑的在整个租赁期分配收入。出租人应当对租赁投资总额以租赁付款额的金额扣除减少本金和未取得的收入（A lessor shall apply the lease payments relating to the period against the gross investment in the lease to reduce both the principal and the unearned finance income.）
• 出租人应对租赁净投资适用国际财务报告准则第9号中的核销和减值要求。出租人应当定期复核用于计算租赁总投资的估计的未担保余值
• 如果未担保余值减少，出租人应当修改出租期间分配的收入，并立即确认已累计金额的减少
• 出租人对于适用IFRS 5 非流动资产持有待售和终止经营的分类为持有待售的融资租赁下的资产（或将其包含在一个持有待售资产组中），应当按照IFRS 5 计量。

租赁修改

• 如满足以下两个条件，出租人应当将一项融资租赁的租赁修改作为一项单独的租赁核算：

（1）此项修改通过增加一项或多项标的资产使用权，扩大了租赁的范围；

（2） 对于租赁范围的增加，租赁的对价增加的金额以与单独售价相当

• 对于一项不作为单独租赁核算的融资租赁的修改，出租人应当按照如下两条标准核算此项修改：

（1）如果假设在租赁开始日修改就生效，此项租赁应被分类为经营租赁，则出租人应当：

① 自修改生效日起，将租赁修改作为一项新的租赁

② 在租赁修改生效日前，以租赁净投资核算标的资产的余额

（2） 其他情况下，出租人应按IFRS 9中的要求

三、经营租赁

确认和计量

• 出租人应当确认经营租赁的租赁付款额作为收入以直线法或其他系统性方法。出租人应当使用其他系统性方法如果这个方法能够更准确反映标的资产的使用带来的受益逐步减少的模式。
• 出租人应当将获取租赁收入相关的成本，包括折旧，确认为一项费用
• 出租人应当将获得一项经营租赁而带来的初始直接费用增加到标的资产的余额中，并以租赁收入确认的方法，将相关成本确认为租赁期的一项费用。
• 对于可折旧的经营租赁标的资产的折旧方法，应当与出租人相似资产的正常折旧方法相一致。出租人应当按照IAS 16和 IAS38的要求计算折旧。
• 出租人应使用IAS 36判定经营租赁标的资产是否减值，并核算识别出的减值的金额。
• 制造商和经销商出租人在经营租赁开始时，不确认损益，因为这不同于销售。

租赁修改

• 出租人应当将经营租赁的租赁修改作为自生效日起的一项新的租赁，并将与原租赁相关的预付和累积的租赁付款额作为新租赁付款额的一部分。

四、列报

• 出租人应当将其经营租出的标的资产列报在标的资产所属资产负债表项目下。

五、披露

• 出租人应当披露报告期内的以下金额：

（1） 融资租赁：

① 销售损益

② 租赁净投资的财务收益

③ 与未包含在租赁净投资的计量中的可变租赁付款额相关的收入

（2） 经营租赁：租赁收入，并单独列示与不基于某项指数和利率的可变租赁付款额相关的收入

• 出租人应当将上述披露项目以表格形式列式，除非有其他更合适的形式
• 出租人应当披露为达到披露目的所必须的其他与其租赁行为相关的定性或定量的信息，包括但不限于能够帮助财务报表使用者理解以下内容的信息：

（1） 出租人租赁行为的性质

（2）出租人如何管理与其保留在标的资产中的权力相关的风险。特别是，出租人应当披露其风险管理方法，包括出租人以何种方式降低其风险。此类方法包括回购合约、担保余值或对于超标使用的可变租赁付款额等。

融资租赁

• 出租人应当提供对于租赁净投资的余额重大变动的定性和定量的解释
• 出租人应当披露应收租赁付款额的成熟度分析，按年度展示未折现的应收租赁付款额，至少展示前五年每年的金额及剩余期间的总额。出租人应当将未折现的租赁付款额调节至租赁净投资，这项调节将识别与应收租赁付款额相关的尚未取得的财务收益及折现的未担保余值。

经营租赁

• 对于经营租赁的PPE，出租人应当按照IAS 16中的披露要求进行披露，出租人应将每一类PPE分拆为与经营租赁相关和与经营租赁无关。相应的，出租人需要按提供 IAS 16的披露要求，将经营租出的资产（按标的资产类别）与出租人持有并使用的资产分别进行披露。
• 出租人应对经营租出的资产按照IAS 36,IAS38,IAS 40, IAS 41的要求披露
• 出租人应当披露租赁付款额的成熟度分析，按年度展示尚未收到的未折现的租赁付款额，至少展示前五年每年的金额及剩余期间的总额。